Por essas razões passo a fazer algumas análises sobre a temática, tendo por base um estudo que fiz no doutorado na PUC de São Paulo sobre a Livre Iniciativa no Direito Tributário Brasileiro e críticas ao art. 116 do CTN no que tange à amplitude da competência conferida à autoridade administrativa para desconsiderar um ato ou negócio jurídico do particular, sob a batuta do notável tributarista prof. dr. Paulo de Barros Carvalho.
As autoridades (leia-se: parlamento) servem da linguística própria para erigir as normas de elevada hierarquia. Em que pese os esforços do emprego de linguagem técnica, a mensagem legislada sobressai imperfeita no âmbito sintático ou semântico, dificultando sua compreensão.
Nesse ponto a Dogmática cumpre seu papel compondo os enunciados dispersos em vários corpos legislativos, ajeitando-os na estrutura lógica compatível e apontando correções semânticas.
Por exemplo, para o professor Carvalho (Derivação e Positivação no Direito Tributário, ed. Noeses, 2011), a lei nada diz sobre elisão fiscal, sendo tal conceito construído pelo exegeta a partir da base objetiva do direito.
Devido à heterogeneidade das Casas Legislativas, os conceitos legais são cristalizados no tempo e no espaço na letra da lei e não alcançam o rigor terminológico, cabendo à doutrina e tribunais superiores a conceituação em linguagem técnica.
Por isso, o exegeta necessita buscar no discurso científico o sentido das locuções do direito positivo, que delimita o significado dos termos.
E isso vem acontecendo com “fato elisivo”, “elisão fiscal”, “planejamento tributário”, “negócio jurídico simulado”, “negócio jurídico válido e perfeito” etc., exsurgindo a flagrante inconstitucionalidade do art. 116 do CTN. Vejam o disparate no parágrafo incluído pela LC 104/01: “Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: …. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
Tal dispositivo no ver do competente tributarista abala os prestigiados sobreprincípios da segurança jurídica e da certeza do direito. E, por isso, faz perguntas severamente críticas. Ei-las: 1. Como deve ser entendida a noção de negócio juridico válido e perfeito perante o ordenamento jurídico brasileiro? 2. Quais as condições exigidas por lei para a desconsideração de negócio jurídico produzido pelo particular? Na constituição do fato jurídico da simulação, a autoridade administrativa poderá utilizar-se da presunção? 3. As autoridades administrativas possuem amparo jurídico, com base no artigo 116 do CTN, parágrafo único, para desconstituir os atos e negócios jurídicos de reorganização societária?
Respeitante ao sistema jurídico e conceito de validade, o mundo normativo tem existência própria e autônoma em relação aos outros sistemas.
O mandamento só adquire “status” jurídico se pertencer validamente a um sistema. E nesse âmbito, existir e valer são grandezas semânticas que se equivalem.
O conhecimento de qualquer norma pressupõe o contato com a totalidade do conjunto. Para Carnelutti “em torno de uma simples relação jurídica gira todo o sistema do direito positivo”.
Por isso, Barros sentencia que é despropositado procurar interpretar a norma na singeleza de sua configuração literal.
2. INTERPRETAÇÃO DOS FATOS – DELIMITAÇÃO DO CONTEÚDO DE “FATO PURO”, “FATO ECONÔMICO” E “FATO JURÍDICO”: as normas jurídicas são as significações que a leitura do texto desperta em nosso espírito, “juízo hipotético que a percepção do texto provoca no plano de nosso consciente”.
A única forma de entender o fenômeno jurídico é analisá-lo como sistema, lançando mão dos diferentes campos cognoscitivos disponíveis, sintático, semântico e pragmático, partindo da literalidade para buscar as significações sistêmicas.
Seria doce ilusão a interpretação literal porque as regras não podem ser isoladas do sistema, porque a camada linguística está imersa na complexidade do tecido social, sofrendo um corte para efeitos cognoscitivos.
E a partir de um mesmo evento, o jurista poderá construir um fato jurídico. E assim o contabilista e o economista, fatos contábeis e econômicos, respectivamente, cada qual, nas suas representações metafóricas segundo a gramaticalidade própria de seu universo linguístico.
3. FATO JURÍDICO E “FATO ELISIVO” – ADEQUAÇÃO DOGMÁTICA DESSES CONCEITOS ÀS PREMISSAS ADOTADAS: a doutrina tradicional vem qualificando certos fatos jurídicos, tal qual o “fato elisivo”, como construção de conteúdo econômico, com efeitos jurídicos. Vê-se, ao analisar a obra do mencionado tributarista, a dificuldade que a doutrina tem para qualificar o fato.
Para Carvalho, o critério adotado no corte é que o qualificará, ou seja, se jurídico ou não, ressalvando que não há fatos jurídicos puros ou fatos econômicos puros, o que existe são recortes de linguagem, sem os quais os fatos sociais são irrelevantes para o ordenamento posto.
4. O SISTEMA JURÍDICO E OS PRINCÍPIOS ONTOLÓGICOS DO DIREITO: Carvalho entende que os princípios são “normas jurídicas” carregadas de forte conotação axiológica. São regras do direito positivo que introduzem valores relevantes para o sistema, mas pode em outras situações ter conotação diversa a depender do sistema.
Pode ser proposicional, descritivo ou prescritivo e, por força desses dois últimos, lida-se com princípios gerais e específicos, explícitos ou implícitos, classificando-os como empíricos, lógicos, ontológicos, epistemológicos e axiológicos.
No caso do ato ou negócio jurídico privado, o autor centra as atenções para os princípios ontológicos do direito. O princípio, por ser regra possuidora de núcleos significativos relevantes, influencia a formação das cadeias normativas. Serve de agregação para outras regras, como se observa na dicção (d. Privado) “tudo que não estiver juridicamente proibido, estará juridicamente permitido”, que autoriza e confirma a liberdade dos particulares na elaboração de atos jurídicos, em contraposição ao axioma “tudo que não estiver juridicamente permitido, estará juridicamente proibido” (determinante no d. Público).
Em resumo, sendo lícito o ato, não pode a autoridade administrativa desconsiderá-lo com o argumento de que implicaria menor carga tributária, considerando legítima a técnica de organização preventiva dos negócios com o escopo de economizar tributos.
5. O PRINCÍPIO DA AUTONOMIA DA VONTADE E DA LIVRE INICIATIVA: ao particular é permitido, com base no princípio da autonomia da vontade, celebrar atos negociais dos mais variados, sendo lícitos os atos de reestruturação e reorganização de seus negócios (d. Propriedade, art. 5º, XXII e autonomia da vontade, art. 5º, IV, IX, XIII, XV e XVII, CF/88).
Somente haverá subsunção do fato jurídico à norma se constatadas todas as notas características do conceito, na linguagem prescrita, para integrar a hipótese normativa.
Assim, a opção negocial feita pelo contribuinte para melhorar o desempenho de suas atividades, estando permitida ou não sendo ilícita, não pode ser desconsiderada pela autoridade administrativa para fins de tributação.
6. A FIGURA DA SIMULAÇÃO NO DIREITO POSITIVO BRASILEIRO: simular significa disfarçar uma realidade jurídica. Para Marcos Bernades de Mello (apud Barros) “o que caracteriza a simulação é, precisamente, o ser não-verdadeira, intencionalmente, a declaração de vontade. Na simulação quer-se o que não aparece, não se querendo o que efetivamente aparece”. Mas necessita sempre o dolo para caracterizar o defeito.
No negócio jurídico simulado, as partes fingem um negócio que na realidade não desejam. No campo tributário, quando oculta um fato jurídico tributário, configura operação simulada, pois acarretará uma obrigaçao tributária, mas é mascarado para aparentar o que realmente é.
Mas quando é negócio jurídico válido, escolhido com arrimo na autonomia da vontade e livre iniciativa, é lícito e insusceptível de desconsideração pela autoridade administrativa, ainda que implique ausência de subsunção à norma tributária ou prescreva exigências menos onerosas.
A simulação somente ocorre se revestida de (1) conluio entre as partes, (2) divergência entre a real vontade das partes e o negócio e (3) intenção de lograr o fisco.
7. LICITUDE DA ELISÃO FISCAL: independente do escopo de aliviar a carga tributária é lícita a elisão fiscal, impedindo a autoridade de desconsiderá-la. Barros distingue, de forma lúcida, elisão (lícita, opção menos onerosa e impede o nascimento da relação jurídico-tributária) e evasão (operação simulada, ilícita, que pretende ocultar ou mascarar um fato de relevância jurídico-tributário).
A alteração do art. 116 do CTN pela LC 104/01, que acrescentou o parágrafo único, não é novidade e nem acrescenta nada, pois a desconsideração já estava prevista no CTN (art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: …VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação).
Ademais, lembra o professor Carvalho, em decorrência do princípio da estrita legalidade e da tipicidade fechada que norteia a obrigação tributária, se o fato não estiver perfeitamente enquadrado na hipótese, não haverá tributação. Cita Maria Rita Ferragut, para quem na elisão fiscal não há fato gerador ocultado, pois o fato típico foi licitamente evitado. Não há como desconsiderá-lo.
“Ex vi legis”, as figuras de sonegação, fraude e conluio são definidas pela Lei 4.302/64:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente”.
“Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.
“Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
Nas figuras da sonegação e da fraude ocultam-se a realidade; no conluio, é o acordo de vontades para praticar atos simulatórios ou fraudulentos. Somente esses, na visão do autor, podem ser desconsiderados pela autoridade judiciária (Ac. N. CSRF/01-01.874/94).
8. IMPRESCINDIBILIDADE DO ELEMENTO SUBJETIVO “DOLO” PARA CONFIGURAR SIMULAÇÃO OU FRAUDE: quanto às infrações tributárias, são classificadas em subjetivas (dolo ou culpa) e objetivas (basta o resultado, independente de ato volitivo do agente), fixando a participação subjetiva do agente.
Ressalta Carvalho que de regra, no campo das infrações tributárias, a responsabilidade é objetiva, o que não vedou o legislador de criar figuras típicas de ilícitos de natureza subjetivas (sonegação, conluio, fraude e outras em que se elege a culpa como ingrediente do tipo legal).
Se configurada a fraude, presente é o dolo, o que agrava o consequente. Essa distinção é de grande importância prática, pois nas primeiras (objetivas) cabe à defesa demonstrar inexistência material do fato acoimado de antijurídico, enquanto que nas subjetivas compete à autoridade administrativa provar a presença de dolo ou culpa como nexo causal e o ato volitivo, não se admitindo nestas as presunções.
9. À GUISA DE CONCLUSÕES: a opção negocial é interpretação da lei com o escopo de identificar uma dentre duas ou mais formas jurídicas lícitas objetivando o redutor tributário, que surge antes do fato jurídico, não justificando a opção pelo mais oneroso para satisfazer a fome do leão voraz, mormente diante do altíssimo preço do kg de carne (rss).
Para lembrar o leitor contribuinte que está bem aí o prazo para prestar contas com o federal felino, encerro com uma onomatopeia:
GRRAAAAUUUURRR!!!
